案例评析

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是指以骗取国家税款为目的，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票，造成国家税款损失的行为。

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪源于1995年全国人大常委会作出的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。虚开增值税专用发票等罪的立法目的，在该《决定》前言部分得以充分体现，即“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。该《决定》的条文内容，在1997年修订后《刑法》分则第三章“破坏社会主义市场经济秩序罪”第六节“危害税收征管罪”中予以了全部继承。因此，理论和司法实践普遍认为，本罪侵犯的是复杂客体，即行为人既侵犯了国家增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票的监督管理制度，又破坏了国家税收征管。而且，从该罪放在刑法分则第三章第六节来看，国家税收征管应当属于主要客体。尽管根据罪状的描述，似乎只要行为人有“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”四类“虚开”行为，就能构成本罪。但是，从本罪的立法目的来看，还应对行为人主观上是否具有骗取国家税款目的、客观上是否造成国家税款损失进行实质性判断。最高人民法院研究室在2015年6月11日对公安部经济犯罪侦查局的《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）中认为：“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”“最高人民法院1996年10月17日《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。”2018年12月4日最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，其中第一个案例是张某虚开增值税专用发票案，在该案例中，最高人民法院基于刑法的谦抑性要求认为，被告人张某以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

从实质上来讲，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为都违反了税法的相关规定，属于行政违法，但不一定都构成犯罪。如果行为人虽有虚开行为，但主观上不具有骗取国家税款目的、客观上也没有造成国家税款损失，未实际危及国家正常的税收管理制度，则不构成本罪。因此，从实质上来讲，本罪有两个构成要件：

一是，从主观上看，行为人具有骗取国家税款的目的。

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为必须是以骗取国家税款为目的，“虚开”行为应界定为骗取国家税款的实质意义上的虚开。实践中，行为人（受票方）与对方有实际交易，但由于对方不能出具增值税专用发票或者用于抵扣税款的其他发票，行为人因为无法取得进项发票，另找其他一般纳税人代开增值税专用发票或者用于抵扣税款的其他发票。从开票方的身份并非真实交易方的意义上来说，形式上也是虚开行为，但这种情况除了开票主体是第三方公司外，发票的项目名称和金额以及受票方信息都是与实际业务是一致的，是有真实交易的代开行为。这种行为不以抵扣税款为目的，与为骗取抵扣税款的虚开增值税专用发票行为在社会危害性上有显著不同，不应以虚开增值税专用发票罪论处。

本案中，胜潍公司、受票单位均能证实被告人王超提供了真实的运输业务，虽然发票是找第三方代开的，但是开具的发票金额是按照实际的运输结算费用开具的，与实际运输业务相符，不存在无真实交易虚开或者超额虚开的行为。其开发票的目的是与收货单位结算运费，而不是抵扣税款。因此，在案证据不能证实王超主观上有骗取抵扣税款的故意。

二是，从客观上看，行为人实施了“虚开”增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为，并且造成了国家税款的损失。

“虚开”主要有两种情况：一种是根本不存在商品交易，无中生有，虚构商品交易内容和税额开具发票，然后利用虚开的发票抵扣税款，造成国家税款损失；另一种是虽然存在真实的商品交易，但是以少开多，骗取税款，造成国家税款损失。

本案中，被告人王超为受票单位提供了真实的运输业务，开具的运费发票数额230多万元也与真实的运费数额相符。而受票单位海洋公司和冀东公司作为一般纳税人具备抵扣税款的资格，根据《增值税暂行条例》第八条的规定，依法享有按7%的扣除率抵扣进项税款的权利。原审判决认定的“海洋公司和冀东公司用上述发票抵扣税款167777.96元”系依法抵扣，并未造成国家税款的损失。

因此，山东省高级人民法院再审改判被告人王超无罪，是完全正确的。

1.《刑法》（2020）

第二百零五条 【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

2.《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号，2018.08.22发布）

各省、自治区、直辖市高级人民法院，解放军军事法院，新疆维吾尔自治区高级人民法院生产建设兵团分院：

为正确适用刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的有关规定，确保罪责刑相适应，现就有关问题通知如下：

 一、自本通知下发之日起，人民法院在审判工作中不再参照执行《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。

 二、在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的规定执行，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。

 以上通知，请遵照执行。执行中发现的新情况、新问题，请及时报告我院。

3.最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号，2015.6.11发布）

公安部经济犯罪侦查局：

贵局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的函》（公经财税[2015]40号）收悉，经研究，现提出如下意见：

一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

 主要考虑：

（1）由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。

（2）虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。

 二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。

 主要考虑：

（1）虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。

（2）1996年10月17日《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》（法发[1997]3号）第五条“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用”的规定，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。

（3）《刑事审判参考》曾刊登“芦才兴虚开抵扣税款发票案”。该案例提出，虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为。主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，属于偷税行为。2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。我院答复认为该公司的行为不构成犯罪。